<h3>房地產(chǎn)企業(yè)所得稅和土地增值稅的差異——收入確認上的差異（一）</h3><h3> 土地增值稅和企業(yè)所得稅作為房地產(chǎn)企業(yè)的兩大稅種，在收入確認和成本扣除上有很多相同之處，本文擬對兩個稅種的在收入確認和成本扣除差異之處進行分析。</h3><h3> 一、在收入確認上的差異</h3><h3> （一）在計稅依據(jù)的計算上（注：自2019年4月1日起，銷售不動產(chǎn)增值稅稅率由10%下降為9%）</h3><h3> 兩者的不同之處：</h3><h3> 1、取得預(yù)收款時，土地增值稅為預(yù)征，企業(yè)所得稅卻屬于實際征收，兩者稅款屬性不同，且二者在計征依據(jù)上也存在差異。</h3><h3> 企業(yè)所得稅在收入、成本費用的確認上基本遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，盡量與會計核算保持一致，減少稅會差異。企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。屬于當(dāng)期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費用；不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費用。本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主企業(yè)所得稅在收入、成本費用的確認上基本遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，盡量與會計核算保持一致，減少稅會差異。但在房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的收入確認問題上，卻罕見地遵循收付實現(xiàn)制原則。在國稅發(fā)【2009】31號文件第六條規(guī)定：“企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認為銷售收入的實現(xiàn)……”。也就是說，簽訂銷售合同或預(yù)售合同后，收取的款項，無論是否滿足風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移給購貨方、無論項目是否完工結(jié)算等，都應(yīng)確認為企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入。</h3><h3> 取得預(yù)收款時：</h3><h3> 企業(yè)所得稅計稅依據(jù)=預(yù)收款/（1+適用稅率或征收率） </h3><h3> 土地增值稅計稅依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳的增值稅稅款</h3><h3> 案例1：A房地產(chǎn)開發(fā)公司自行開發(fā)了 B地產(chǎn)項目，《建筑工程施工許可證》注明的開工日期為 2018年 5 月 15 日，2019年1月取得未完工開發(fā)產(chǎn)品預(yù)售收入11000萬元。A公司選擇一般計稅方法繳納增值稅。</h3><h3> 土地增值稅預(yù)征稅款的計征依據(jù)＝11000－〔11000÷（1+10%）×3%〕＝10700萬元 企業(yè)所得稅預(yù)售房地產(chǎn)收入＝11000÷（1+10%）＝10000萬元 </h3><h3> （2）在達到收入確認條件時：在開發(fā)產(chǎn)品完工時，企業(yè)所得稅應(yīng)按照實際的毛利率計算其應(yīng)稅收入，計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅計稅依據(jù)=全部價款和價外費用/（1+適用稅率或征收率）在達到項目應(yīng)清算條件，企業(yè)主動向主管稅務(wù)機關(guān)申請項目清算時，或達到可清算條件，主管稅務(wù)機關(guān)要求企業(yè)進行項目清算時，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局2016年70號公告）規(guī)定，營改增后，</h3><h3> 土地增值稅計稅依據(jù)=全部價款和價外費用-（全部價款和價外費用-允許扣除的土地價款、拆遷補償費用）/（1+10%） *10% ——一般計稅方法下 </h3><h3> 土地增值稅計稅依據(jù)=全部價款和價外費用/（1+5%）——簡易計稅方法下</h3><h3> 由此可見，企業(yè)所得稅在應(yīng)稅收入的確認上，與會計核算一致，而土地增值稅的計稅依據(jù)則與企業(yè)所得稅存在較大差異，具體體現(xiàn)在一般計稅方法下，由于土地價款銷項稅額的抵減，人為造成了土地增值稅計稅依據(jù)計算的復(fù)雜性。</h3><h3> 案例2： A公司為增值稅一般納稅人，自行開發(fā)了B地產(chǎn)項目，《建筑工程施工許可證》注明的開工日期為2018年2月15日，2019年1月將B項目轉(zhuǎn)讓給C公司，收到款項22000萬元，2019年3月辦理交房及房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。假設(shè)項目銷售面積占總可售面積的100%，項目用地的土地價款及拆遷補償費為2000萬元。確認A公司土地增值稅、企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)。A公司屬于一般方式計算繳納增值稅 </h3><h3> 土地增值稅收入＝22000-（22000－2000）÷（1+10%）*10%＝20181.81萬元 </h3><h3> 企業(yè)所得稅收入＝22000÷（1+10%）＝20000萬元</h3><h3> 2、對價外費用的處理上 </h3><h3> 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在銷售房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品時會按政府部門或有關(guān)單位要求代為收取一些費用，也可能取得違約金、滯納金、延期付款利息等房價以外的收入。代收費用按照其性質(zhì)的不同，大致包括以下幾類：（1）代收的稅款；（2）代收的政府規(guī)費；（3）代收的其他款項；（4）價外收入。</h3><h3> 代收的稅款主要包括房地產(chǎn)企業(yè)受稅務(wù)機關(guān)委托向購房者收取并繳納的契稅、房地產(chǎn)購銷合同印花稅、房屋產(chǎn)權(quán)證印花稅等。由于稅款并不是納稅人房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所收取的款項，因此，土地增值稅、企業(yè)所得稅均不將代收稅款作為銷售額或轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入確認。</h3><h3> 代收的政府規(guī)費主要包括產(chǎn)權(quán)登記費、他項權(quán)利登記費、權(quán)證工本費等。這些規(guī)費均屬于中央設(shè)立的行政事業(yè)性收費，開具財政票據(jù)、全額上交財政，不計入房價。</h3><h3> 代收的其他費用指的是銷售房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品時代其他單位收取的款項，主要包括煤氣集資費、天然氣集資費、暖氣集資費、有線電視初裝費、電話初裝費、物業(yè)管理費、住宅專項維修資金等。這些代收款項應(yīng)當(dāng)區(qū)分性質(zhì)分別進行稅務(wù)處理。</h3><h3> 價外收入則是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)因銷售房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品而取得的違約金、滯納金、延期付款利息、罰息、賠償金等價外收入。這些價外收入不屬于土地增值稅轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入的范疇，不征收土地增值稅。對于企業(yè)所得稅而言，盡管前述價外收入不屬于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入，但屬于其他應(yīng)稅收入，應(yīng)當(dāng)征收企業(yè)所得稅。</h3><h3> 具體政策規(guī)定：企業(yè)所得稅：財稅〔2008〕151號規(guī)定，對企業(yè)依照法律、法規(guī)及國務(wù)院有關(guān)規(guī)定收取并上繳財政的政府性基金和行政事業(yè)性收費，準予作為不征稅收入，于上繳財政的當(dāng)年在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除；未上繳財政的部分，不得從收入總額中減除。</h3><h3> 國稅發(fā)〔2009〕31號文件中也規(guī)定了代收費用的處理，企業(yè)代有關(guān)部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)或由企業(yè)開具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認為銷售收入；未納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)并由企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項進行管理。</h3><h3> 土地增值稅：財稅字〔1995〕48號規(guī)定，對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用，如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅；如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。</h3><h3> 案例3：A房地產(chǎn)開發(fā)公司為增值稅一般納稅人，開發(fā)的B房地產(chǎn)項目《建筑施工許可證》注明的開工時間為2018年1月，2019年2月項目竣工，當(dāng)月銷售商品房100套，《商品房銷售合同》注明房價330萬元/套，購房者需繳納的住宅專項維修基金為120元/平米，每套為10萬元；為確保交房時燃氣管道開通，購房人需向A公司支付管道初裝費800元。燃氣公司向A公司收取的初裝費為每戶1000元，向A公司開具了增值稅專用發(fā)票。A公司B項目增值稅選擇一般計稅，確定A公司2019年2月土地增值稅和企業(yè)所得稅收入。</h3><h3> 土地增值稅收入＝330×100÷（1+10%）＝3000（萬元）</h3><h3> 企業(yè)所得稅收入＝（330+0.08）×100÷（1+10%）＝30007.28（萬元）</h3><h3> 案例4：A房地產(chǎn)開發(fā)公司為增值稅一般納稅人，開發(fā)的B房地產(chǎn)項目《建筑施工許可證》注明的開工時間為2018年1月，2019年2月項目竣工，當(dāng)月銷售商品房100套，《商品房銷售合同》注明房價330萬元/套，交房標準包含開通燃氣。A公司向燃氣公司支付初裝費每戶800元，燃氣公司向A公司開具了增值稅專用發(fā)票。A公司B項目增值稅選擇一般計稅，確定A公司2019年2月土地增值稅和企業(yè)所得稅收入。</h3><h3> 土地增值稅收入＝330×100÷（1+10%）＝3000（萬元）</h3><h3> 企業(yè)所得稅收入＝330×100÷（1+10%）=3000（萬元）</h3><h3> （二）對視同銷售的處理</h3><h3> 1、視同銷售的范圍確定上</h3><h3> 土地增值稅：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第70號)第二條規(guī)定：“納稅人將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕187號)第三條規(guī)定執(zhí)行。</h3><h3> 根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）規(guī)定，納稅人通過繼承、無償贈與等方式轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的行為不征收土地增值稅。其中，贈與特指的是納稅人將自行開發(fā)的房地產(chǎn)通過中國境內(nèi)非營利的社會團體、國家機關(guān)贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)。</h3><h3> 企業(yè)所得稅：根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條和《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》國稅函[2008]828號規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的，只要資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)權(quán)屬轉(zhuǎn)移至外部的，都應(yīng)視同銷售，計征企業(yè)所得稅。</h3><h3> 由此可見，產(chǎn)權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移，是判斷企業(yè)所得稅和土地增值稅視同銷售行為的重要標準，如產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)自用行為，不視同銷售征收土地增值稅、企業(yè)所得稅。</h3><h3> 2、對視同銷售行為的計稅依據(jù)確認方法</h3><h3> 《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)【2009】91號）規(guī)定，第十九條 非直接銷售和自用房地產(chǎn)的收入確定（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認： 1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定； 2.由主管稅務(wù)機關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。</h3><h3> 根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第80號)第二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函〔2008〕828號)第二條規(guī)定情形的，除另有規(guī)定外，應(yīng)按照被移送資產(chǎn)的公允價值確定銷售收入。</h3><h3> 案例5：A公司是增值稅一般納稅人，2018年12月將自行開發(fā)的商品房100套直接捐贈給某小學(xué)作為校舍，同期與捐贈房產(chǎn)同類的商品房銷售價格為每套200萬元。確認該項業(yè)務(wù)的土地增值稅收入、企業(yè)所得稅收入和會計收入。 </h3><h3> 土地增值稅收入＝100*200＝20000萬元 企業(yè)所得稅收入＝100*200＝20000萬元 會計收入＝0</h3><h3> 需要注意的是：視同銷售是稅企差異的結(jié)果，由于稅法與會計準則的核算口徑不同所產(chǎn)生的會計收入與稅收收入的差異。即按照會計準則的規(guī)定，會計上不作為銷售核算，而依據(jù)稅法的規(guī)定，稅收上應(yīng)作為銷售，確認收入計繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。企業(yè)所得稅的視同銷售無需在會計處理中體現(xiàn)，只是在年度納稅申報時調(diào)表而不調(diào)賬，在會計利潤中不反映視同銷售利潤。</h3>